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I.C.B.P.IV.1.11.1
Impuestos Nacionales»Impuesto sobre los Bienes Personales»Impuestos Comentados y Aplicación Práctica»IV. Liquidación y Pago del Impuesto»IV.1. Valuación de Bienes Situados en la República Argentina»IV.1.11. Participanciones o Titularidad en el Capital del Sociedades y Empresas o Explotaciones Unipersonales. DR: 24»IV.1.11.1. Acciones y participaciones sociales. L: 22; 25.1 / DR: 20.2
Impuesto sobre los bienes personales
TÍTULO: | Impuesto sobre los Bienes Personales. Liquidación y Pago del Impuesto. Valuación de Bienes Situados en la República Argentina L.: 22 / DR: 12 a 24; 31. Participaciones o Titularidad en el Capital de Sociedades y Empresas o Explotaciones Unipersonales. DR: 24. Acciones y participaciones sociales. L: 22; 25.1 / DR: 20.2 |
AUTOR/ES: | Impuestos comentados |
10/05/2007
IV.1.11. PARTICIPACIONES O TITULARIDAD EN EL CAPITAL DE SOCIEDADES Y EMPRESAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES. DR: 24
IV.1.11.1. Acciones y participaciones sociales. L: 22; 25.1 / DR: 20.2
Comentario
Acciones: las acciones se computarán al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31/12 del ejercicio que se liquida.
Cuando el pasivo sea superior al activo, no se computará importe alguno en concepto de participación social.
Gravamen correspondiente a las acciones y participaciones en el capital (art. 25.1): el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19550 (incluidos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras, las sociedades de hecho y las sociedades irregulares) y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor arriba citado. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.
Presunción legal absoluta: se presume de derecho -sin admitir prueba en contrario- que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
Determinación e ingreso del gravamen por parte de las sociedades: el gravamen se liquidará considerando el importe que surja de la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad correspondiente al 31/12 del año respectivo, y aplicando la alícuota del 0,50% sobre el monto resultante atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.
Aportes de capital: cuando el patrimonio neto de la sociedad al cierre del ejercicio considerado para la liquidación del impuesto contenga aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, los mismos deberán detraerse de la base imponible definida precedentemente, en el monto que corresponda a titulares de acciones o participaciones que no resultan comprendidas en la liquidación del gravamen prevista en el artículo 25.1.
Aumentos y disminuciones de capital: si la fecha de cierre del ejercicio comercial no coincide con el 31/12 del año respectivo, se deberán sumar y/o restar, al patrimonio neto, los aumentos y disminuciones de capital definidos en los párrafos siguientes.
Aumentos de capital: los aumentos de capital son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades y el 31/12 del período fiscal por el que se liquida el impuesto.
El monto de dichos aumentos incrementará el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en el monto atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.
Disminuciones de capital: las disminuciones de capital son las originadas a raíz de:
a) Dividendos en efectivo o en especie -excluidas acciones liberadas- correspondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el transcurso de este último, cualquiera fuere el ejercicio comercial de dicha sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas.
b) Utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al último ejercicio cerrado por la misma, durante el período por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuera el ejercicio comercial de la sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas.
El monto de dichas disminuciones reducirá el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en la parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.
Doctrina
Convenios para evitar la doble imposición: atento a que en los Convenios suscriptos con Chile (L. 23228 - Protocolo modificatorio del 23/4/2003), Suiza (Convenio vigente por Protocolo del 23/11/2000) y España (L. 24258), se acordó que la potestad tributaria para gravar las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 corresponde al Estado en el que reside el titular del patrimonio afectado, cabe concluir, que no resultan de aplicación las disposiciones comentadas en el presente acápite.
Hecho imponible: está constituido por la titularidad de acciones y participaciones sociales de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y personas de existencia ideal domiciliadas en el exterior.
Quedan fuera del hecho imponible las empresas y explotaciones unipersonales, dado que no se rigen por la ley 19550, y aquellos entes que sí se rigen por la norma mencionada, pero que pertenecen a personas jurídicas domiciliadas en el país.
Responsables sustitutos: desde el ejercicio fiscal 2002, la ley 25585 estableció que el impuesto que recaiga sobre las acciones y participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley 19550 deberá ser liquidado e ingresado por dichas sociedades en su carácter de responsables sustitutos, y con derecho a reintegro por parte de los titulares. Por otra parte, los titulares de las participaciones societarias (las personas físicas y sucesiones indivisas del país, y responsables sustitutos de los sujetos del exterior) excluirán, de sus respectivas liquidaciones del impuesto, a las acciones y participaciones en el capital de sociedades, ya que el impuesto será liquidado e ingresado por las mismas en su carácter de responsables sustitutos.
Sociedades en liquidación y disolución: como ni la ley ni su decreto reglamentario tienen disposiciones respecto de este tema, por aplicación supletoria deberá recurrirse a lo que legisla sobre la materia el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, el cual en su artículo 6 establece que "…las sociedades en liquidación, mientras no efectúen la liquidación final, están sujetas a las disposiciones de esta ley…". En el momento en que se realice la distribución definitiva de lo obtenido por la liquidación, se aplicarán las disposiciones que a tal efecto contempla el artículo 5 de la misma norma, el que señala que ése es el instante en que se produce la cesación de negocios, por lo que deja de considerarse a la sociedad como sujeto. Por lo tanto, el producido de la liquidación que se distribuye entre los socios tendrá el tratamiento general que la ley les otorga.
Sujetos que practiquen balances en forma comercial: los balances en forma comercial son los que surgen de la contabilidad llevada por la empresa o sociedad, en libros rubricados o no, siempre que se cumpla con los demás requisitos impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la documentación probatoria correspondiente.(1)
Valor patrimonial proporcional (VPP): la resolución técnica 5 define al VPP como el resultante de aplicar sobre el patrimonio neto de la sociedad emisora la proporción de la tenencia en acciones ordinarias que posee la sociedad inversora, siendo esta última -a los efectos del tributo- la persona física o sucesión indivisa tenedora de las acciones.
Casos de aplicación práctica
Eduardo Malbrán posee el 50% de la sociedad de responsabilidad limitada argentina "Professional Service", cuyo VPP asciende a $ 70.000, según el último balance cerrado al 28/2/2007. Al 31/12/2007 se produjo una disminución por el pago de $ 5.000 en concepto de dividendos, efectuado el 15/12/2007.
Solución:
La sociedad deberá tributar en concepto de responsable sustituto por el Sr. Malbrán según su participación:
VPP al 28/2/2007: $ 70.000
Dividendos (15/12/2007): ($ 5.000)
Saldo al 31/12/2007: $ 65.000
Participación del Sr. Malbrán: $ 32.500 (50% sobre $ 65.000)
Impuesto: $ 162,50 ($ 32.500 x 0,5%). Por este importe, la sociedad puede solicitar el reintegro al responsable titular.
Jurisprudencia judicial
Aportes irrevocables: los aportes irrevocables deben imputarse al sujeto que los efectuó(2).
Ejercicios irregulares: las normas sobre valuación no prevén el prorrateo de la base imponible en el supuesto de ejercicios contables irregulares.(3)
Empresas nacionales vinculadas: no existe ninguna disposición que permita aplicar a empresas nacionales vinculadas un tratamiento distinto del de las empresas nacionales que no tienen vinculación económica alguna, siempre que no existan formas y estructuras jurídicas inadecuadas a la realidad económica, conforme lo establece el artículo 2 de la ley de procedimiento tributario.(4)
Jurisprudencia administrativa
Ejercicios irregulares: el impuesto debe liquidarse en forma íntegra sobre el total del capital existente a la fecha de cierre del ejercicio comercial irregular, sin efectuar prorrateo alguno basado en su duración.(5)
Responsable sustituto. Tratado de Montevideo(8): la cláusula de nación más favorecida sólo resulta predicable en relación con una esfera convenida de relaciones. En ese sentido, el Tratado no incluyó cuestiones de índole impositiva. Por ello, al no formar parte la materia impositiva del proceso de integración que persigue el Tratado de Montevideo de 1980 y no conteniendo éste limitaciones comunitarias al poder tributario estatal, su regulación ha quedado referida a la discrecionalidad de las decisiones soberanas que adopten los países miembro de la ALADI, sea unilateralmente, o a través de acuerdos bilaterales que suscriban entre sí o con terceros Estados.
Atento a lo expuesto, cabe concluir, que la cláusula de la nación más favorecida prevista en el artículo 48 del Tratado de marras, no resulta aplicable a dicha materia.(9)
Valuación de participaciones accionarias en empresas que se hallan en concurso preventivo: la norma no prevé un tratamiento impositivo de alcance particular que tenga en cuenta la situación económica que atraviesa el ente emisor de los títulos, escapando de la competencia de Administración Federal de Ingresos Públicos considerar un tratamiento particular, toda vez que éste requeriría una modificación legal. Consecuentemente, el contribuyente deberá valuar su participación accionaria según la metodología prescripta por la ley.(6)
Valuación de las acciones y participaciones societarias: la valuación de las acciones y participaciones societarias, a que hace referencia el régimen instaurado por el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, deberá realizarse sobre la base del balance contable sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente(7).
Notas:
I.C.B.IV.1.11.1.q1
[1:] Asiain, J.: "Los impuestos del 90" - Ed. Macchi - Bs. As. - pág. 705
I.C.B.IV.1.11.1.q7
[2:] "Aranda, José Antonio s/denegatoria de repetición" - TFN - 17/12/2002
I.C.B.IV.1.11.1.q2
[3:] "Hispansuis Inversiones Inmobiliarias SA" - TFN - 28/12/1984; "Asociación Civil Jockey Club" - 22/3/1985 - ERREPAR - Impuestos Patrimoniales - T. I
I.C.B.IV.1.11.1.q3
[4:] "Cartonex SA" - TFN - 16/9/1976; "Kellog Company Argentina SA" - CNApel. - 17/11/1983 - ERREPAR - Impuestos Patrimoniales - T. I
I.C.B.IV.1.11.1.q4
[5:] Dict. (DATJ) 99/1978 - 21/6/1978 - ERREPAR - Impuestos Patrimoniales - T. I
I.C.B.IV.1.11.1.q5
[6:] Dict. (DAT) 5/2003 - Bol. AFIP 72 - pág. 1329
I.C.B.IV.1.11.1.q6
[7:] Dict. (DAT) 67/2003 -Bol. AFIP 83 - pág. 1145
I.C.B.IV.1.11.1.q8
[8:] Integración, con sede en la Ciudad de Montevideo de la República Oriental del Uruguay. Este Tratado fijó como objetivo a largo plazo, el establecimiento, en forma gradual y progresiva, de un mercado común latinoamericano.
El artículo 2 del citado tratado dice: "Las normas y mecanismos del presente Tratado y las que dentro de su marco establezcan los países miembro tendrán por objeto el desarrollo de las siguientes funciones básicas de la Asociación: la promoción y regulación del comercio recíproco, la complementación económica y el desarrollo de las acciones de cooperación económica que coadyuve a la ampliación de los mercados"
El artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 expresa: "Los capitales procedentes de los países miembro de la Asociación gozarán en el territorio de los otros países miembro de un tratamiento no menos favorable que aquel que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro país no miembro, sin perjuicio de las previsiones de los acuerdos que puedan celebrar en esta materia los países miembro, en los términos del presente Tratado"
I.C.B.IV.1.11.1.q9
[9:] Dict. (PTN) 170 de fecha 30/6/2006. En igual sentido: Dict. (PTN) 192 de fecha 18/07/2006. Criterio ratificado por el Organismo Recaudador en su N. Ext. (AFIP) 5/2008 (BO: 4/8/2008)