cargando...
INSTRUCCIÓN 207/78
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -> EXENCIONES -> BIENES DE USO -> FABRICACION -> COSAS EXENTAS
JURISDICCIÓN: | Nacional |
ORGANISMO: | Dir. Gral. Impositiva |
FECHA: | 03/02/1978 |
BOL. OFICIAL: | - |
VIGENCIA DESDE: | 03/02/1978 |
Legislación
Impuesto al Valor Agregado
Vig-hasta-abierta: -
ENAJENACIÓN DE BIENES APLICADOS EXCLUSIVAMENTE A LA PRODUCCIÓN DE BIENES CUYA VENTA SE ENCUENTRA EXENTA DE DICHO GRAVAMEN.
Se lleva a conocimiento de las dependencias de ésta Dirección General que de acuerdo con lo dispuesto por la Secretaría de Estado de Hacienda en el Expediente 10379/76, se modifican las conclusiones del Dictamen 56/75 (D.A.T.J.), debiéndose aplicar en los casos en que corresponda, lo interceptado en memorando de la Dirección Nacional e Impuestos 298, de fecha 10 de marzo de 1977, cuyos términos -en la parte pertinente- se transcriben a continuación:
La cuestión de fondo que plantea las presentes actuaciones, versa sobre si la enajenación de bienes de uso que hubieran estado aplicados con exclusividad a la producción de bienes cuya venta se encontrará exenta del impuesto al valor agregado, resulta o no alcanzada por dicho gravamen.
Sobre el particular, el organismo de aplicación a través del Dictamen 56/75, cuya fotocopia se acompaña, se manifiesta por la afirmativa, sobre la base de los fundamentos que en el mismo se exponen, cuya síntesis obra en el apartado II.
Esta Dirección Nacional previo a emitir opinión entiende necesario efectuar el siguiente análisis:
1) La característica esencial de la obligación tributaria en el esquema jurídico del impuesto al valor agregado, es la de ser una obligación nacida de la ley, que tiene su base en una situación de hecho que ésta considera apta para originar el tributo. De donde se desprende que tal situación de hechos o "hecho imponible" adquiere a los fines del nacimiento de aquélla una importancia fundamental.
La expresada situación de hecho puede ser definida como el conjunto de circunstancias cuya verificación configura el nacimiento de la obligación tributaria. En ciertos impuestos esas circunstancias no son de carácter meramente objetivo sino que en ellas el aspecto subjetivo adquiere una significación estructural.
Así, en el impuesto al valor agregado, uno de los presupuestos de hecho o "hecho imponible" cuya verificación puede dar lugar al nacimiento de la deuda impositiva, son las ventas realizadas por determinados sujetos. Es decir que la venta considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para configurar el presupuesto de hecho, sino que sólo lo genera cuando se la relaciona a un ente concreto y determinado. En consecuencia, en estos casos, el hecho imponible sólo se verifica a través de la conjunción de dos elementos, uno objetivo y el otro subjetivo.
El inciso a) del artículo 1° del impuesto al valor agregado expresa:
"Artículo 1° - Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre:
"a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país efectuadas por los sujetos indicados en los incisos a), b) d) y e) del artículo 4°, con las limitaciones señaladas en el segundo párrafo de dicho artículo.
Del párrafo transcripto surge con claridad que el elemento objetivo del "hecho imponible" al que se refiere es la venta y el elemento subjetivo del mismo está concretado en los sujetos que se indican en los incisos a), b), d) y e) del artículo 4° de la misma ley.
Aquí es conveniente enfatizar que, a los efectos de la definición del elemento subjetivo que habrá de configurar con el objetivo el presupuesto de hechos del tributo, en ningún momento la ley hace alusión a los "sujetos pasivos del gravamen", es decir, a los que habrán de constituir el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria o, en otras palabras, a los deudores del tributo, sino que con claridad alude a los sujetos indicados en los incisos a), b), d) y e) del artículo 4°, con absoluta independencia de que los mismos resultaran o no sujetos pasivos del gravamen, o sea simplemente está aludiendo a sujetos diferenciados en la generalidad por determinadas características, las indicadas en los referidos incisos.
Lo expuesto lleva a una primera conclusión: En el impuesto al valor agregado en los casos de exenciones objetivas, no obstante haberse producido el hecho imponible que provoca el nacimiento de la obligación tributaria, ésta, por efectos de otra disposición legal, no nace, no existiendo por consiguiente sujeto pasivo del gravamen.
Es decir, si bien se verifica el "hecho imponible" por configurarse todos los elementos que hacen al mismo -entre ellos el elemento subjetivo o sujeto del hecho imponible-, no surge la relación jurídica tributaria de la que el Estado es sujeto activo y el contribuyente sujeto pasivo, por tanto existe en estos casos sujeción al gravamen, ya que la operación está dentro de su ámbito, pero no se es sujeto pasivo del mismo.
2) Superando este primer punto y volviendo al desarrollo del análisis del inciso a) del artículo 1° de la ley 20631, vemos que su última parte obliga a tomar en cuenta el segundo párrafo del artículo 4° de la ley, a los fines de la configuración del hecho imponible venta. Dicho párrafo expresa:
"Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d) y e) serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revistan las mismas para la actividad. ¿Cuáles son los alcances y consecuencias de este párrafo para los hechos imponibles en que el elemento subjetivo sea el caracterizado en el inciso a) del artículo 4° de la ley? A juicio de esta Dirección Nacional, para los mismos se amplía en determinadas circunstancias el ámbito de imposición, al modificarse las condiciones a que se sujeta tal caracterización. ¿Cuáles son tales circunstancias? La de haberse adquirido la calidad de sujeto pasivo del gravamen o sea de deudor del tributo, en cuyo caso por esa sola condición, no sólo habrán de generar hechos imponibles las ventas de las que se haga habitualidad, acto de comercio accidental, etc., sino todas aquellas que se relacionen con las que han determinado la adquisición de tal calidad.
En el planteo motivo de este desarrollo o sea el de enajenación de bienes de uso aplicados exclusivamente a la producción de bienes cuyas ventas se encuentran exentas del gravamen, es indudable que si bien estas últimas configuran hechos imponibles del impuesto al valor agregado, no hacen adquirir al ente que las desarrolla la calidad de sujeto pasivo del impuesto, ya que por expresa disposición de una norma legal exentiva no llega a verificarse a su respecto la obligación tributaria.
En consecuencia y en lo que a la enajenación de los referidos bienes de uso atañe, la misma, en opinión de esta Dirección Nacional, no configuraría hecho imponible en el impuesto al valor agregado, atento que quien la efectúa no hace de este tipo de enajenación su actividad habitual, la misma no constituye un acto de comercio accidental (en la inteligencia que al mismo se otorga en el impuesto al valor agregado) y no es de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 4° de la ley, por no resultar quien la efectúa sujeto pasivo del gravamen en la actividad a la que tales bienes se encontraban afectados con exclusividad, es decir, en conclusión, no se perfecciona el elemento subjetivo del presupuesto de hecho del gravamen.
La interpretación efectuada resulta coherente con lo dispuesto por el artículo 17 de la ley de impuesto al valor agregado, cuyos dos primeros párrafos expresan;
"Art. 17 - Los sujetos pasivos del impuesto mencionado en el artículo 4° deberán inscribirse en la Dirección General Impositiva en la forma y tiempo que la misma establezca.
No están obligados a la inscripción a que se refiere el párrafo anterior, aunque podrán optar por hacerlo.
En efecto, el primer párrafo de dicho artículo fija la obligación general de inscripción para todos aquellos que resulten sujetos pasivos del gravamen, o sea, para los deudores del tributo.
Por su parte, su segundo párrafo de ninguna forma está particularizando para el caso de sujetos pasivos del gravamen, como pareciera desprenderse del dictamen de la Dirección General Impositiva (Nótese a este respecto que uno de los posibles entendimientos a otorgar a la expresión utilizada en dicho párrafo anterior" es la de inscripción ante la Dirección General Impositiva), sino que la inteligencia razonables y lógica que puede otorgársele es que, por el mismo:
1) Se libera a ciertos sujetos pasivos del gravamen de la inscripción obligatoria que fija el primer párrafo.
2) Se permite a determinados entes no obligados a inscribirse (por no ser sujetos pasivos del gravamen) "a optar por hacerlo".
Es de destacar, que el análisis efectuado por esta Dirección Nacional ha buscado indagar la finalidad de la ley apreciando sus palabras con criterio lógico y razonable y de acuerdo al sentido económico que es propio de su contenido y naturaleza, respetando las pautas que al respecto fija la ley de procedimiento, los fallos de la Suprema Corte de Justicia y los dictámenes de la Procuración del Tesoro.
En este orden de ideas, la filosofía que informa la modificación de la definición del elementos subjetivo del hecho imponible que contiene el segundo párrafo del artículo 4° de la ley, encuentra sustracto económico en la mecánica de liquidación del impuesto, la que permite a los sujetos pasivos del gravamen, o sea a los deudores del mismo, el cómputo del crédito fiscal derivado de adquisiciones vinculadas con la actividad gravada, ello a efectos de evitar la indebida acumulación del tributo, por lo que, como contrapartida, la enajenación de los bienes motivo de tales adquisiciones, aun cuando la misma constituya la actividad habitual del sujeto pasivo del gravamen, habrá de generar el correspondiente débito fiscal, filosofía ésta que si bien sufre alteraciones a través de su implementación, las mismas se justifican en aras de la sencillez y simplicidad liquidatoria.
De lo expuesto se concluye que las motivaciones económicas que justificarán la inclusión de dicho párrafo sólo se satisfacen en relación a quienes resulten deudores del Fisco y nunca respecto a los que no lo fueran.
TEXTO S/Ins. (DGI) 207
APLICACIÓN: Para las ventas de bienes de uso aplicados con exclusividad a la producción de bienes cuya enajenación se encuentra exenta del impuesto
IMPORTANCIA_JURISDICCION_0980
IMPORTANCIA020