EL TRATAMIENTO DE LA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES EN EFECTIVO O EN ESPECIE.
NOVEDADES EN MATERIA DEL IMPUESTO DE IGUALACIÓN

MARIO VOLMAN

I - LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La reforma a la ley del impuesto a las ganancias (LIG), dispuesta por la ley 25063, (BO: 30/12/1998), en su punto p) del Título III, reglamentada por el decreto 254/1999 (BO: 22/3/1999), estableció en el artículo sin número que se incorporó a continuación del 69:

"Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69. Así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente".

"A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales". (El subrayado es del autor).

"Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen".

La reforma cobró vigencia y surtió efectos para los ejercicios que cerraron con posterioridad al 31/12/1998, o en su caso año fiscal en curso a esa fecha.

II - ANTECEDENTES

El senador Verna sostuvo durante el trámite parlamentario de incorporación del "equalization tax" a la LIG: "...se procura evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos".

 "Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista económico".(1)

Ruival(2) sostiene que la reforma tributaria aparece como criticable pues tiene como objeto: "... ampliar la base de imposición del impuesto, sin producir las derogaciones de las exenciones pertinentes, las que serían, probablemente de mucha mayor dificultad en su tratamiento y aprobación parlamentaria".

"En los hechos, se trata de buscar un efecto determinado por vía de un mecanismo que permita que no se adviertan las derogaciones de las normas que se pretenden eliminar".

Agrega dicho autor "o se paga el impuesto en la declaración jurada anual que presenta la sociedad o se pagará cuando ésta distribuya dividendos o utilidades a sus accionistas o socios".

Si una compañía posee resultados contables distintos a los impositivos, siendo los primeros mayores a los segundos, por contar, por ejemplo con algún ingreso exento o porque transitoriamente las utilidades impositivas son inferiores a las contables y distribuye la totalidad de la utilidad contable, deberá tributar en esa oportunidad el 35% del impuesto que no se ingresó en su declaración jurada.

El impuesto de igualación consiste en un sistema de retención con carácter de pago único y definitivo, aplicando igual alícuota a la del impuesto societario, sobre las utilidades distribuidas en exceso de las determinadas conforme a la ley.

Por lo tanto las utilidades que se distribuyan que ya tributaron el impuesto no deberían volver a sufrirlo.

Las utilidades percibidas por el socio o accionista de una compañía no se hallan gravadas por el impuesto a las ganancias en base a lo dispuesto por los artículos 46 y 64 de la ley.

El Fisco ha señalado que: "si bien la sociedad debe actuar como agente de retención , para la determinación del monto a retener debe trabajar indudablemente sobre los resultados propios, de manera tal que un proceso de fiscalización del impuesto a las ganancias llevado a cabo a la empresa puede acarrear la verificación de la liquidación del régimen".(3)

Y en el mismo dictamen, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) sostiene: "el impuesto de igualación no configura un gravamen distinto del impuesto a las ganancias, sino que involucra un mecanismo especial de ingreso de dicho gravamen".

Debido a que el monto del impuesto de igualación no opera como un pago a cuenta del perceptor, ya que la renta recibida no se halla gravada en el tributo, el certificado de no retención de éste no habilita a evitar la aplicación de la figura, esa es la correcta opinión de la AFIP.(4)

Si la compañía decidiera reinvertir las utilidades y no distribuirlas no se generará el problema de tributar impuesto, vía retención sobre los dividendos, por rentas exentas o por diferencias temporales de imputación de resultados.

El decreto 254/1999 incorporó al decreto reglamentario tres artículos sin número, a continuación del 102, que se vinculan con aspectos que exceden el objetivo del presente trabajo.

Tampoco habremos de referirnos sobre aspectos controvertidos de la norma vinculados con: a) distribución de utilidades contables que se comparan con utilidades impositivas menguadas al existir quebrantos impositivos(5)(6); b) devolución de aportes irrevocables(7); c) la devolución de primas de emisión de acciones(8); d) utilidades contables que surgen de la revaluación de acciones y cómputo del impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP)(9); e) dividendos pagados por empresas promovidas(10); y f) improcedencia de practicar la retención del impuesto de igualación por utilidades pagadas a entes exentos del impuesto.(11)

III - NOVEDADES EN MATERIA DEL IMPUESTO DE IGUALACIÓN

Hemos tomado conocimiento de ciertas actuaciones administrativas de la AFIP que intentan aclarar, a nuestro criterio erróneamente, el alcance del segundo párrafo del artículo 69.1. -que hemos subrayado en el punto I del presente trabajo-, que se refiere a la definición de los resultados impositivos acumulados sobre cuyo excedente habrá que practicar la retención del gravamen.

En especial, dichas actuaciones se vinculan con la expresión "....o la parte proporcional correspondiente...".

En las actuaciones bajo análisis, que no han sido publicadas por la AFIP en su página Web, se menciona que la Dirección de Asesoría Técnica (DAT) orienta su posición en la idea de que debe atenderse a la parte proporcional del impuesto pagado, en correspondencia con la porción de ganancias contables distribuidas.

Sin embargo, a criterio del siguiente servicio asesor interpretante (DI ALIR):

"...corresponde entender que, cuando la previsión normativa bajo análisis exige que si se distribuye sólo una parte de las utilidades contables, debe computarse la proporción del impuesto determinado en relación con aquellas, ello supone, de una manera implícita y sobreentendida que idéntica tesitura -proporcionalidad- se aplique a la ganancia impositiva determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de la ley, sobre la cual se ha calculado el impuesto a las ganancias en cuestión".

 

"Dicho en otras palabras, cuando la norma prevé que la distribución parcial de utilidades contables requiere el cómputo proporcional del impuesto determinado, dicho criterio se extiende, por un imperativo de lógica y congruencia, a la ganancia determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de esta ley".

Sostiene la DI ALIR en sus actuaciones:

"Asimismo, es dable señalar que el monto de impuesto pagado guarda directa relación con la ganancia impositiva determinada, puesto que se liquida sobre la base del importe que dicha ganancia representa, motivo por el cual no resulta coherente que, a los efectos de la retención bajo análisis, se compute proporcionalmente el impuesto determinado y se mantenga inalterado el monto de ganancia determinada que sirve de base a la liquidación de aquel".

En virtud de lo expuesto, es dable interpretar que, teniendo en cuenta que la retención prevista en la disposición sujeta a estudio se determina sobre la base de tres términos comparables que se relacionan entre sí, resulta menester que, si dos de ellos se computan en forma proporcional, idéntica tesitura corresponda aplicar con el restante, máxime teniendo en cuenta la inescindible vinculación existente entre el impuesto y la ganancia impositiva determinada.

Así pues, la interpretación que se propicia, sin soslayar los términos literales del precepto, concilia estos bajo el prisma de la racionalidad que cabe predicar de un precepto jurídico.

En efecto, es regla de interpretación que la inteligencia de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan y a ese objeto la labor del intérprete debe ajustarse al examen atento y profundo de sus términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador (conf. Dict. 224:225; 225:279 y Fallos: 285:322; 308:2246)".

"Asimismo, es dable recordar que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973), sin que esta pueda ser obviada por pasibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal (Fallos: 290:56; 291:359). En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas, cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528)" (el destacado es del autor).

La DI ALIR de la AFIP se pronuncia en estas actuaciones a favor de la interpretación de las leyes, considerando la ratio legis y en contra de su interpretación literal.

Sin embargo, la Procuración General de la Nación(12), en su dictamen vinculado con la reciente causa "Compañía Tucumana de Refrescos SA"(13), se pronunció -por lo contrario- a favor de interpretar las normas impositivas, respetando la letra de la ley. La causa está vinculada con la aplicación del criterio de atribución de rentas y deducción de gastos por lo devengado en el impuesto a las ganancias.(14)

Nuestra posición se acerca más a la interpretación que considera la finalidad del legislador al momento de sancionar la norma legal, lo cual también es esgrimido por la DI ALIR en las presentes actuaciones, pero llegando a diferentes conclusiones.

III - 1. EJEMPLOS

Veamos en un muy sencillo ejemplo numérico, que luego habremos de ampliar al sumarle mayor información, lo que busca sostener la DI ALIR:

 

- Resultado contable (neto del impuesto a las ganancias)

10.000

- Resultado impositivo (neto del impuesto a las ganancias)

9.000

- Distribución de utilidad

8.000

En esta opinión del Fisco -que entendemos debe ser modificada- se arrojaría la siguiente conclusión:

 

a) Utilidad distribuida que ya ha pagado el impuesto es:

(9.000/10.000 x 8.000

7.200

b) Utilidad distribuida que no ha tributado impuesto es:

(1.000/10.000) x 8.000

800

Por lo que correspondería retener el impuesto de igualación de $ 280, equivalente a aplicar el 35% sobre el hipotético e inadmisible "excedente de utilidad contable que no ha tributado impuesto en la empresa". Nada más alejado de la realidad.

Si prevaleciera, el criterio de la AFIP cualquier distribución de utilidades, ante el más mínimo exceso de resultados contables respecto de los impositivos desde el año 1998 de vigencia del régimen, habría generado el impuesto de igualación.

Los hipotéticos e inadmisibles ajustes vinculados al impuesto de igualación habrían de abrir la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.(15)

Nos adelantamos a sostener que no corresponde en el ejemplo mencionado retener el impuesto de igualación porque las utilidades contables distribuidas de $ 8.000 son inferiores a los $ 9.000, por los que ya se ha tributado el gravamen.

Decimos que "al menos" se ha tributado el impuesto ganancial (IG) sobre $ 9.000, porque la base imponible del tributo no permite deducir el IG determinado(16). Recordemos que a los efectos de realizar una comparación homogénea entre los resultados contables, en los que se ha deducido el IG, en el segundo término que es el resultado impositivo se parte de la base imponible valuada conforme a las normas de la ley en base lo establecido por el segundo párrafo del artículo 69.1. de la ley, y se le deduce el impuesto determinado.

 Correspondería retener este impuesto en la medida que se distribuyan utilidades por encima de los $ 9.000 de utilidad impositiva neta del impuesto a las ganancias.

Importante doctrina sostiene que no debería aplicarse proporcionalidad alguna.(17)

Del mismo modo, se pronuncian Lorenzo y otros(18), al sostener: "...si la proporción efectiva de utilidades distribuidas como dividendos no excediera la ganancia impositiva acumulada, entendemos que no procedería ingresar el impuesto de igualación. Este recién será exigible cuando el monto total de dividendos distribuidos exceda el importe de las referidas ganancias impositivas".

La posición previa de la DAT de la AFIP mencionada en las actuaciones bajo análisis de la DI ALIR, sostiene que se debe proporcionar el impuesto a las ganancias para determinar la ganancia impositiva sobre la cual se calculará el hipotético excedente.

Vamos a tratar de ejemplificar dicha posición de la DAT y luego la de la DI ALIR, contando con la siguiente información:

Ejemplo 1(19):

 

Ejercicio Económico N° 1:

 

 

 

Valores contables

Valores impositivos

Utilidad Neta antes de impuesto

3.000.000

2.600.000

IG

 (910.000)

 (910.000)

Utilidad Neta

2.090.000

1.690.000

 

 

 

 

 

Ejercicio Económico N° 2:

 

 

 

Valores contables

Valores impositivos

Utilidad Neta de impuesto

0

0

IG

 0

0

Utilidad Neta

0

0

 

 

 

 

Dividendo que se paga en el Ej. 1:

1.900.000

Dividendo que se paga en el Ej. 2:

190.000

 

Al cabo de los dos ejercicios, arribaremos a la siguiente conclusión:

 

Total dividendo pagado:

2.090.000

Utilidad impositiva

1.690.000

Excedente final

400.000

Impuesto de igualación 35%

140.000

 

Para determinar la ganancia impositiva sujeta a comparación con las utilidades contables, encontramos diferentes soluciones posibles que habrán de responder a distintas interpretaciones acerca del segundo párrafo del artículo a continuación del 69, que dispone:

"... será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente..." (subrayado por el autor).

 

a) Solución que se estima correcta. No se debe proporcionar ni la utilidad impositiva ni el impuesto determinado:

Esta solución es más simple y en la misma se hace una comparación pari passu del stock de resultados no asignados contra las utilidades impositivas netas del propio impuesto a las ganancias.

 

Ejercicio Económico Nº 1

 

 

Utilidad Neta contable

 

2.090.000

Se votan dividendos por

             1.900.000

 

Utilidad neta impositiva

            (1.690.000)

 

Excedente

210.000

 

Retención 35%

             73.500

 

 

 

 

Ejercicio Económico Nº 2

 

 

Dividendos que se votan

190.000

 

Ut. Neta Impositiva subsistente

             -

 

Excedente

190.000

 

Retención 35%

            66.500

 

 

 

 

La sumatoria de excedentes sigue siendo $ 400.000 y el impuesto de igualación total asciende a $ 140.000.

b) La posición que sustentaría la DAT

Se proporciona el monto del impuesto a las ganancias prorrateándolo en base a los dividendos votados sobre el total de utilidad contable.

 

Ejercicio Económico Nº 1

 

 

Dividendos contables

que debe compararse con:

 

1.900.000,00

Ut. Imp. Neta antes de impuestos:

2.600.000,00

 

menos: la proporción del IG sobre el dividendo que se vota:

 

 

1.900.000 x 910.000 =

(827.272,72)

(1.772.727,28)

2.090.000

 

 

Excedente sujeto a retención

 

127.272,72

Retención 35%

 

44.545,45

 

             

 

 

 

 

Ejercicio Económico Nº 2

 

 

Dividendos contables

que debe compararse con:

 

190.000,00

Ut. Imp. Neta de impuestos:

AGOTADA            

 

menos: la proporción del IG sobre el dividendo que se vota:

 

 

190.000x 910.000 =

(82.727,27)

82.727.27

2.090.000

 

 

Excedente sujeto a retención

 

272.727,27

Retención 35%

 

95.454,54

 

 

 

 

 

 

Resumen

 

 

Retención practicada ejercicio 1

           

44.545,45

Retención practicada ejercicio 2

 

  95.454,55

Total impuesto de igualación

 

140.000,00

c) La posición sustentada por la DI ALIR

c.1. Su aplicación cuando se votan dividendos en dos ejercicios:

Se proporcionan no solo el monto del impuesto a las ganancias, como lo sostenía la DAT, sino también la utilidad impositiva prorrateándolos en base a los dividendos votados sobre el total de utilidad contable.

Aprovecharemos la información suministrada a los efectos de comparar las posiciones de la DAT y de la DI ALIR:

 

Ejercicio Económico Nº 1

 

Dividendos contables

que debe compararse con:

1.900.000,00

Ut. Imp. Neta antes de impuestos:

 

 

menos: la proporción del IG sobre el dividendo que se vota:

 

 

2.600.000 x 1.900.000 =

2.363.636,36

 

2.090.000

 

 

 

 

 

910.000x 1.900.000 =

(827.272,72)

(1.536.363,64)

2.090.000

 

 

Excedente sujeto a retención

 

            363.636,36

Retención 35%

 

127.272,72

 

Ejercicio Económico Nº 2

 

Dividendos contables

que debe compararse con:

 

190.000,00

Ut. Imp. Neta antes de impuestos proporcional:

 

 

menos: la proporción del IG sobre el dividendo que se vota:

 

 

2.600.000 x 190.000 =

236.363,63

 

2.090.000

 

 

 

 

 

190.000 x 910.000 =

(82.727,27)

(153.636,36)

2.090.000

 

 

Excedente sujeto a retención

 

            36.363,64

Retención 35%

 

12.727,28

 

 

Resumen

 

 

Retención practicada ejercicio 1

           

127.272,72

Retención practicada ejercicio 2

 

  12.727,28

Total impuesto de igualación

 

140.000,00

 

Ejemplo 2:

c.2.) Solución 2). Posición de la DI ALIR. Ejemplo donde se considera un solo ejercicio

En base a la información ya suministrada en la que la utilidad impositiva neta del tributo asciende a $1.690.000 asumamos se vota un dividendo muy inferior, de $ 100.000:

 

 

 

 

Dividendos contables

que debe compararse con:

 

100.000,00

Ut. Imp. Neta antes de impuestos menos:

 

 

la proporción del IG sobre el dividendo que se vota:

 

 

2.600.000 x 100.000 =

124.401,91

 

2.090.000

 

 

 

 

 

910.000 x 100.000 =

(43.540,67)

(80.861,24)

2.090.000

 

 

Excedente sujeto a retención

 

19.138,76

Impuesto de igualación 35%

 

6.698,57

 

Surge de este ejemplo simple y concreto que, cuando una empresa vota cualquier monto de dividendos en efectivo o en especie debería, en el entendimiento no vinculante de la DI ALIR, retener el impuesto de igualación.

No compartimos dicha posición.

IV - CONCLUSIONES

Notamos que para las distintas soluciones al ejemplo en el que se votan dividendos por $ 2.090.000 que exceden la utilidad impositiva neta del IG que asciende a $ 1.690.000: a) la que propone la DAT; b) la sugerida por la DI ALIR; y c) la que adopta el criterio pari passu adoptada por la doctrina, equivalente a aplicar la tasa del 35% sobre el "excedente" de $ 400.000, el impuesto de igualación total ingresado es de $ 140.000.

 La primera solución que surge de la propuesta de la DAT afectaría los intereses de la propia AFIP, pues el monto de la retención por el ejercicio Nº 1 es inferior: $ 44.545,45 vs. los $ 73.500 sugeridos por la solución doctrinaria y que defendemos  indicada en a).

Opinamos que la posición de la DAT que propone "proporcionar el impuesto" por los resultados contables que se van distribuyendo no debe prosperar. Menos aún es de aplicación la postura de la DI ALIR que busca, no solo proporcionar, como surgiría de la ley, sino también la utilidad impositiva, lo que no surge de la ley.

 

Nos inclinamos a adoptar la primera posición ejemplificada en a) que consiste en no aceptar la literalidad de la ley que establece deducir de la materia imponible "la parte proporcional correspondiente".

Volviendo a nuestro caso particular, se halla en juego la interpretación del segundo párrafo del artículo 69.1.de la ley que establece que debe detraerse de la ganancia impositiva: "...el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente...".

Coincidimos con la DI ALIR de la AFIP en las actuaciones bajo análisis que no debe aplicarse una:

"...exégesis literal de la norma bajo estudio, que se atenga rigurosamente a las palabras en ella contenidas..." sino que: "En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas, cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática (Fallos 291181; 293:528)".

Nuestra posición, coincidente con la importante doctrina mencionada(20), es que descartando una interpretación literal de la ley se debe desechar la idea de proporcionar el impuesto a las ganancias determinado y mucho más aún la ganancia impositiva a los efectos de determinar el excedente sobre el cual se calcula e ingresa el impuesto de igualación.

 

Notas:

[1:] "Antecedentes parlamentarios. L. 25063. Reforma Tributaria" - LL - Nº 2 - 1999 - pág. 1060

[2:] Ruvial, Rubén R.: "La cuestión de la retención sobre dividendos distribuidos que no se corresponden con ganancias gravadas" - ERREPAR - DTE - N° 225 - diciembre/1998 - T. XIX

[3:] Dict. (DAT) 100/2007

[4:] Dict. (DAT) 19/2001

[5:] Nota (DI ATEC) 526/2005 - 7/4/2005 - En respuesta a la consulta del Colegio Público de Abogados - Ratificada por el Dict. (DAT) 1/2006

[6:] Dict. (DAT) 40/2003 - Vinculado a la existencia de quebrantos impositivos anteriores a la vigencia del régimen

[7:] Inf. de la Dirección Nacional de Impuestos - 1/7/2005

[8:] Dict. (DAT) 69/2005

[9:] Actuación (DAT) 344/2005

[10:] "Cerro Vanguardia" - CSJ - 30/6/2009

[11:] Dict. (DAT) 12/2008

[12:] Dictamen del 1/2/2010 de la Dra. Laura Monti

[13:] "Compañía Tucumana de Refrescos" - CSJ - 24/52011

[14:] "Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli, y W. 48, L.XLL 'Wintershall Energía SA c/en -PEN- D. 786/2002 - L. 25565 s/amparo' - 4/11/2008)"

[15:] Art. 159, inc. a), L. 11683

[16:] Art. 88, inc. d), LIG

[17:] Simesen de Bielke, Sergio A. y Egüez, Hermosinda: "Retención sobre dividendos y/o utilidades distribuidas: diferencias entre el balance contable y el impositivo: necesidad de correcciones" - Impuestos - 2005 - Vol. 63 - págs. 403-414; Colonna, Gustavo: "Impuestos de igualación" - ERREPAR - DTE - N° 320 - noviembre/2006 - T. XXVII; Condoleo, : "El tratamiento de los dividendos en el impuesto a las ganancias" - ERREPAR - DTE - N° 230 - mayo/1999 - T. XX

[18:] Lorenzo, Bechara, Calcagno, Cavalli y Edelstein "Tratado del impuesto a las Ganancias" - Ed. Errepar - 2005

[19:] Ejemplo incorporado en "Distribución de dividendos o utilidades" - Ed. Buyatti - Reforma Tributaria - Ley 25063 - abril/1999

[20:] "Debe tenerse presente la inveterada doctrina de V.E. que postula que la primera regla de interpretación consiste en respetar la voluntad del legislador y, en tal sentido, cabe estar a las palabras que ha utilizado (Fallos: 321:2010; 323:3215) y que esa voluntad es la letra de la ley, cuyos términos deben ser comprendidos en el sentido más obvio del entendimiento común, sin que quepa a los jueces sustituir al legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 321:1614). Asimismo, conviene recordar que tampoco corresponde a los jueces introducir distinciones cuando el precepto no lo hace pues, según el conocido adagio, ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (Fallos: 304:226, voto del juez Gabrielli, y W. 48, L.XLL 'Wintershall Energía SA c/en -PEN- D. 786/2002 - L. 25565 s/amparo' - 4/11/2008)"